Loon
Terugbetaling van vervoerskosten > 1. Sociale aspecten
Lees eerst dit …
Het traject tussen de woonplaats en de plaats van tewerkstelling wordt
aanzien als een privéverplaatsing voor de werknemer. Als de werkgever
vergoedingen toekent voor die verplaatsingen, worden die vergoedingen dan ook
niet beschouwd als kosten die worden veroorzaakt door de uitoefening van de
beroepsactiviteit voor rekening van de werkgever of van de rechtspersoon, maar
als specifieke vergoedingen.
De woon-werkvergoedingen worden door de werkgever aan zijn personeel
toegekend op basis van:
- een wettelijke verplichting;
- een collectieve arbeidsovereenkomst;
- een bedrijfsovereenkomst;
- vrijwilligheid.
Als er geen sectorale of specifieke bepalingen zijn, zijn het de wet van 27
juli 1962 en de cao nr. 19 octies van 20 februari 2009 die de werkgever
verplichten om een tegemoetkoming te betalen in de kostprijs van de
verplaatsingen die de werknemer met het openbaar vervoer doet (trein, tram,
bus, metro).
In deze fiche nemen we de sociale aspecten van deze vergoedingen onder de
loep bij de werknemer, de werkgever en de zelfstandige bedrijfsleider. De
fiscale aspecten worden in twee andere fiches belicht:
Wat zijn de verplichtingen van de werkgever op het gebied van vervoerskosten?
Principe
Een werknemer[1] die gebruikmaakt van
het openbaar vervoer (trein, tram, bus, metro) om van zijn woonplaats
naar zijn plaats van tewerkstelling te reizen, moet een tegemoetkoming
ontvangen ten laste van zijn werkgever. Deze verplichting vloeit voort uit de
cao nr. 19 octies die werd gesloten in de Nationale Arbeidsraad (NAR). De cao
nr. 19 octies vormt echter enkel een residuaire verplichting voor de
werkgever. Een sectorale cao of zelfs een bedrijfs-cao zal altijd voorrang
hebben op deze cao nr. 19 octies, indien ze ten minste gelijkwaardige
voorwaarden bevat.
De grote meerderheid van de sectoren hebben hun eigen cao over
vervoerskosten gesloten, hetzij voor het gebruik van het openbaar vervoer,
hetzij voor het gebruik van privévervoermiddelen. Bijgevolg moet altijd
nagegaan worden of er een sectorale cao bestaat en wat deze
voorschrijft.
Deze informatie kan voor elke sector worden geraadpleegd op Lex4You in de
rubriek Sectoraal/Paritaire comités/Vervoerskosten.
Bijzonderheid: grensoverschrijdende woon-werkverplaatsingen
Wanneer de werknemer gebruikmaakt van een of meer openbare vervoermiddelen
op het grondgebied van een andere lidstaat is de bijdrage van de werkgever in
de prijs van dit vervoermiddel of die vervoermiddelen voor het vervoer van de
woonplaats tot de Belgische grens gelijkwaardig aan de bijdrage die zou worden
berekend voor eenzelfde afstand binnen de Belgische landsgrenzen.
Behoudens andersluidende sectorale bepalingen is de bijdrage begrensd
tot 200 km, rekening houdend met het totale aantal kilometers in
België en het buitenland tussen de woonplaats en de plaats van
tewerkstelling.
[1] De cao nr. 19
octies en de sectorale overeenkomsten zijn niet van toepassing op
bedrijfsleiders.
Welke bepalingen zijn van toepassing bij gebruik van het openbaar vervoer?
Verplaatsingen uitsluitend met de
trein
Indien er geen sectorale of
bedrijfsbepalingen zijn, regelt de cao nr. 19 octies de tegemoetkoming
van de werkgever, die gemiddeld wordt vastgesteld op 75% van de prijs van de
treinkaart. Ze wordt berekend op basis van een tabel met forfaitaire bedragen
op basis van de afgelegde afstand die wordt uitgedrukt in kilometers. U kunt
deze tabel raadplegen door hier te klikken (tabel A).
Deze forfaitaire bedragen zijn van toepassing van 1
februari 2019 tot 31 januari 2020 (aanpassing van de
tarieven op 1 februari 2019).
Wat is de
derdebetalersregeling?
Principe
De derdebetalersregeling maakt een tegemoetkoming van de Staat in de prijs
van de treinkaart mogelijk.
Op basis van een ‘Overeenkomst Derde betaler voor de privésector’ tussen de werkgever en de NMBS verbindt de NMBS zich ertoe om gratis
treinbiljetten te verstrekken aan de werknemers van de onderneming. Hiertoe
moet de vervoerskost worden verdeeld ten belope van 80% ten laste van de
werkgever en van (in principe) 20% ten laste van de Staat.
Deze maatregel was oorspronkelijk beperkt in de tijd, maar werd voor
onbepaalde tijd verlengd.
Door deze maatregel moeten werknemers dus niet langer de
volledige prijs voor hun treinkaart betalen en hoeven ze het bedrag niet langer
voor te schieten om vervolgens de terugbetaling van de werkgever te vragen. De
werkgever ontvangt nog slechts één totaalfactuur binnen de
maand die volgt op de validering van de treinkaarten en kan de details van die
factuur aan de hand van een persoonlijke toegangscode controleren op de site
van de NMBS.
Verschillende sectoren hebben cao’s gesloten die
verplichten tot het gebruik van de derdebetalersregeling.
Voorwaarden
De werknemers uit de privésector kunnen van
gratis woon-werkverkeer genieten indien de volgende voorwaarden zijn
nageleefd:
- de privéonderneming neemt op 1
januari vrijwillig minstens 80% ten laste van de
prijs van een treinkaartje 2de klasse en van het aansluitend vervoer verzorgd
door de MIVB;
- de onderneming sluit ten laatste op 30
oktober een "Overeenkomst Derde Betaler voor de privésector" met de NMBS. Deze overeenkomst wordt in principe voor onbepaalde tijd
gesloten.
Opgelet! Als het valideringsbiljet ook aansluitend vervoer
bevat dat door TEC of De Lijn wordt georganiseerd, moet de
werknemer 20% van de kostprijs van dat vervoer betalen. Die kostprijs kan
zelfs hoger uitvallen als de werkgever beslist om, alleen voor dat vervoer,
vast te houden aan zijn wettelijke terugbetalingsverplichting (gemiddeld
75%).
Procedure
Om een gratis treinkaart te verkrijgen, moet de werknemer in een station een
attest overhandigen waarop een codenummer is vermeld dat
eigen is aan de onderneming die medecontractant is.
De NMBS vordert vervolgens de bedragen terug van de werkgever en van de
Staat.
Meer informatie
Als u geïnteresseerd bent in deze maatregel, dan kunt u contact opnemen met
de NMBS, telefonisch op het nummer 02 528 25 28, via fax op het nummer 02 528
82 49, via e-mail op het volgend adres: convention-on-line@b-rail.be, of de website raadplegen.
Verplaatsingen met tram, metro, bus
Indien er geen sectorale of bedrijfsbepalingen zijn, regelt
de cao nr. 19 octies de tegemoetkoming van de werkgever voor verplaatsingen met
de tram, metro of bus. Er moet een onderscheid worden gemaakt
naargelang de prijs vast is, dus ongeacht de afgelegde afstand (vervoersprijs:
2 euro voor 5, 10 of 16 km), of in verhouding staat tot de afstand
(vervoersprijs: 2 euro voor 5 km, 4 euro voor 10 km, enz.).
Is de prijs vast, dan stemt de tegemoetkoming van de
werkgever overeen met 71,8% van de werkelijk betaalde prijs,
beperkt tot de tegemoetkoming van de werkgever in de prijs van de treinkaart
voor een afstand van 7 km (d.i. : 8,90 euro/week of 30 euro/maand of 83
euro/kwartaal of 297 euro/jaar). Zie tabel 1.
Staat de prijs in verhouding tot
de afgelegde afstand, dan wordt de tegemoetkoming van de werkgever begrensd tot
75% van de prijs van de treinkaart voor een gelijkaardig
traject.
Opgelet! Op het niveau van de sector kunnen specifieke
regels vastgelegd zijn. Deze regels moeten bij voorrang gevolgd worden.
Verplaatsing met gecombineerd openbaar vervoer
Indien er geen sectorale of bedrijfsbepalingen zijn, regelt
de cao nr. 19 octies de tegemoetkoming van de werkgever voor verplaatsingen met
gecombineerd openbaar vervoer (bijvoorbeeld trein en bus). De berekening is
verschillend naargelang één of meer vervoersbewijzen werden afgeleverd.
Als slechts één vervoerbewijs wordt afgeleverd voor de
volledige afstand, zonder dat in dit vervoerbewijs een onderverdeling wordt
gemaakt per openbaar vervoermiddel, is de bijdrage van de werkgever gelijk
aan gemiddeld 75% van de prijs van een treinkaart.
In alle andere gevallen wordt de bijdrage van de werkgever
voor de volledige afstand berekend door de afzonderlijk genomen bijdragen
(berekening op basis van gemiddeld 75% van de prijs van de
treinkaart) op te tellen.
Procedure
Om een tegemoetkoming van de werkgever in zijn woon-werkverplaatsingen te
ontvangen, moet de werknemer:
- aan zijn werkgever een ondertekende verklaring
voorleggen waarin verzekerd wordt dat hij geregeld over een afstand gelijk aan
of hoger dan 5 km een gemeenschappelijk openbaar vervoermiddel gebruikt om zich
van zijn woonplaats naar zijn plaats van tewerkstelling te begeven. De
werkgever kan te allen tijden controleren of die verklaring met de
werkelijkheid strookt;
- indien mogelijk, het aantal werkelijk afgelegde
kilometers preciseren;
- iedere wijziging van deze toestand zo snel mogelijk
meedelen;
- de vervoerbewijzen die werden uitgereikt door de
NMBS en/of de andere openbaarvervoermaatschappijen voorleggen.
Opgelet! Op het niveau van de sector kunnen specifieke
regels zijn vastgelegd. Deze regels moeten bij voorrang worden gevolgd.
Betaling van de tegemoetkoming
De tegemoetkoming van de werkgever in de vervoerskosten van de werknemers
wordt betaald:
- per maand, per kwartaal of per jaar naargelang de
werknemers een maand-, kwartaal- of jaarabonnement hebben;
- ter gelegenheid van de betaalperiode die in de
onderneming gebruikelijk is voor de vervoerbewijzen die geldig zijn voor een
week.
Welke bepalingen zijn van toepassing bij gebruik van privévervoermiddelen?
Principe
De cao nr. 19 octies voorziet niet in een verplichte tegemoetkoming van de
werkgever in de kosten van privévervoer (auto, motor, carpooling, enz..). Hier
moeten dus de overeenkomsten die in dat verband op het niveau van de
sector werden gesloten of de bepalingen die op bedrijfsniveau
werden genomen, worden toegepast, zowel wat de tegemoetkoming als de procedure
betreft.
Bijzondere gevallen
Collectief vervoer
Er zijn echter bepaalde specifieke bepalingen van toepassing wanneer de
sector en/of de werkgever beslissen om een bijdrage te betalen in de
verplaatsingskosten met door de werkgever georganiseerd collectief
vervoer. Wanneer de werkgever het vervoer organiseert met een
financiële bijdrage van de werknemers of wanneer de werkgever een deel van het
traject uitsluitend op zijn kosten organiseert, moet voor de bijdrage van de
werkgever in de vervoerskosten van de werknemers gezocht worden naar een
oplossing die geïnspireerd is op de bepalingen van de collectieve
arbeidsovereenkomst betreffende de vervoerskosten.
Er dient een onderscheid te worden gemaakt tussen collectief vervoer dat de
werkgever organiseert en carpooling, wat ook collectief vervoer is, maar
dat door een groep van werknemers wordt georganiseerd. Dit wordt
gelijkgesteld met louter privévervoer.
Fiets
De tegemoetkoming van de werkgever in de trajecten die de werknemer met de
fiets aflegt om zich naar zijn werkplek te begeven, wordt geregeld op
het niveau van de sector of van de onderneming.
Zijn er socialezekerheidsbijdragen verschuldigd op de verplaatsingskosten voor woon-werkverkeer?
Principe
In principe zijn geen socialezekerheidsbijdragen verschuldigd op de
vergoedingen die de werkgever aan zijn werknemer stort als terugbetaling van
werkelijk gemaakte kosten voor zijn woon-werkverplaatsingen
die hij met het openbaar vervoer of met privévervoermiddelen
aflegt.
Als de werkgever echter forfaitair bijdraagt in deze
kosten, is de RSZ van mening dat er socialezekerheidsbijdragen verschuldigd
zijn ten belope van het positief verschil tussen de
forfaitaire bedragen en de werkelijk door de werknemer gemaakte kosten
waarvan de bedragen bewezen kunnen worden.
Bijzondere gevallen
Woon-werkverplaatsingen met door de werkgever georganiseerd collectief
vervoer
De vergoedingen die worden betaald in het kader van de wetgeving betreffende
het collectief vervoer dat door de werkgever wordt georganiseerd, zouden
onderworpen kunnen zijn aan sociale inhoudingen voor zover de werknemer niet
bijdraagt in deze kosten.
Woon-werkverplaatsingen met de fiets
De tegemoetkoming van de werkgever in verplaatsingen die de werknemer met
een fiets (eigen fiets of bedrijfsfiets) aflegt tussen zijn
woonplaats en zijn werkplaats (fietsvergoeding), is vrijgesteld van
socialezekerheidsbijdragen ten belope van een bepaald bedrag per kilometer.
Voor die vrijstelling geldt geen maximumbedrag of maximaal aantal
kilometers.
De terbeschikkingstelling van een bedrijfsfiets (inclusief
toebehoren, onderhouds- en stallingskosten) aan een werknemer die hij
gebruikt voor zijn woon-werkverplaatsingen is fiscaal én sociaal gezien
een vrijgesteld voordeel. Ook het voordeel dat voortvloeit uit het
zuiver privégebruik van deze fiets is niet onderworpen aan
belastingen of sociale bijdragen, op voorwaarde dat de fiets ook
effectief voor de woon-werkverplaatsingen gebruikt wordt.
Hiermee volgt de RSZ (retro- actief sinds 1 januari 2017) de regels die
voorheen al op fiscaal vlak golden. Voordien was het louter privégebruik van de
fiets wel onderworpen aan sociale bijdragen.
Zie in dat verband de overzichtstabel voor de verplaatsingen met de fiets in
de fiche 'Terugbetaling van de vervoerskosten 2b.
Fiscale aspecten - Bijzondere gevallen' onder bijzonder geval nr. 4.
Woon-werkverplaatsingen met een bedrijfswagen
Ter herinnering: De werkgever is voor elke wagen die hij
ter beschikking stelt van een werknemer een solidariteitsbijdrage verschuldigd:
de CO2-taks. Raadpleeg voor meer informatie hierover de fiche "Bedrijfswagen - 2. De solidariteitsbijdrage of
CO2-taks".
Terugbetaling van vervoerskosten > 2. Fiscale aspecten > a. Algemene principes
Lees eerst even dit…
Het traject tussen de woonplaats en de plaats van tewerkstelling wordt
beschouwd als een privéverplaatsing in hoofde van de werknemer. De kosten voor
het woon-werkverkeer zijn in principe dan ook ten zijne laste.
Diverse wettelijke en sectorale bepalingen verplichten de werkgever echter
om tussen te komen in deze kosten. Voor meer informatie hieromtrent, verwijzen
we u naar onze fiche met betrekking
tot de sociale aspecten.
Deze eventuele tussenkomst van de werkgever in de kosten voor het woon-
werkverkeer vormt in principe een belastbaar voordeel van alle aard. Onder
bepaalde voorwaarden voorziet de wet echter in een fiscale vrijstelling van
deze tegemoetkoming van de werkgever.
In de diverse titels van deze fiche zullen we dieper ingaan op het bedrag
van deze vrijstelling, de toepasselijke regels inzake bedrijfsvoorheffing in
dit verband en de plaats op de fiscale fiche.
In onze tweede fiche worden een aantal bijzondere
gevallen besproken.
Hoe wordt de tegemoetkoming van de werkgever in de vervoerskosten fiscaal gekwalificeerd?
Principe
De tegemoetkoming van de werkgever in de kosten die verband
houden met het woon-werkverkeer, vormen een belastbare
bezoldiging. Dit zowel in hoofde van de werknemer, als in hoofde van
de bedrijfsleider.
Uitzondering
De wet voorziet echter in een fiscale vrijstelling van
belasting en van bedrijfsvoorheffing:
- voor de bezoldigde werknemers die in hun belastingaangifte opteren voor de
forfaitaire aftrek van de beroepskosten en die gelijk welk
ander vervoermiddel dan de fiets gebruiken[1] (zie titel: De fiscale vrijstelling (in geval van keuze
voor forfaitaire aftrek beroepskosten). De werknemers die hun werkelijke kosten
aangeven in hun belastingsaangifte en de zelfstandige bedrijfsleiders zullen
dus belast worden op deze inkomsten.
- voor de vergoedingen die als terugbetaling van de
woon-werkverplaatsingen met de fiets dienen
en dit ten belope van een bepaald bedrag[2] (deze materie wordt afzonderlijk besproken onder de
titel ‘bijzondere gevallen: 4. Fiets). Zowel de werknemers als de zelfstandige
bedrijfsleiders hebben recht op deze vrijstelling, of ze nu opteren voor de
aftrek van de forfaitaire kosten of voor hun werkelijke kosten.
[1] Art.
38, § 1, 1e lid,9° WIB 92.
[2] Art.
38, § 1, 1e lid, 14°, WIB 92.
Hoeveel bedraagt deze fiscale vrijstelling (in geval van keuze voor forfaitaire aftrek beroepskosten)?
Principe
De wetgever verleent de werknemers die in hun
belastingaangifte voor de toepassing van de forfaitaire
aftrek van hun beroepskosten opteren, een gedeeltelijke of
volledige vrijstelling van belasting volgens het type van
vervoermiddel dat zij gebruiken om te gaan werken.
Die vrijstelling geldt enkel voor de werknemers en dus niet
voor (zelfstandige) bedrijfsleiders[1].
Het speelt geen rol of de werkgever die kosten rechtstreeks ten laste neemt
of ze aan de werknemers terugbetaalt.
Het terugbetaalde traject is niet noodzakelijk het kortste traject tussen de
woonplaats en de plaats van tewerkstelling. Er wordt ook rekening gehouden met
elementen zoals de afstand, de verkeersdrukte, de toestand van de wegen en de
duur van de verplaatsingen.
Fiscale vrijstelling in functie van gebruikt vervoermiddel
Combinatie van vervoerswijzen vervoer[4]
Opeenvolgend gebruik van verschillende vervoermiddelen voor het
woon- werktraject
Voorbeeld: een werknemer gebruikt zijn eigen wagen of een bedrijfswagen om
van thuis naar het station te gaan; daarna neemt hij het gemeenschappelijk
openbaar vervoer (bv. trein) om zijn traject tot aan het werk te
vervolledigen.
Bij een opeenvolgend gebruik van verschillende vervoermiddelen om het woon-
werktraject op dezelfde dag af te leggen, mogen de verschillende
fiscale vrijstellingen worden samengevoegd.
In dit geval zal dus zowel toepassing kunnen gemaakt worden van de fiscale
vrijstelling voor “andere vervoermiddelen” voor het stuk woon- werkverkeer met
de wagen (van thuis tot aan het station), als van de fiscale vrijstelling voor
“gemeenschappelijk openbaar vervoer” voor het stuk woon- werkverkeer met de
trein (van het station tot aan het werk)[5].
Cumul verschillende vervoerswijzen op verschillende dagen voor
hetzelfde traject
Voorbeeld: het traject woon- werkverkeer wordt meestal met de trein
afgelegd. Op bepaalde dagen wordt echter afgewisseld met de fiets (bij mooi
weer bijvoorbeeld).
In principe mogen alle fiscale vrijstellingen (per gebruikt
vervoermiddel) in dit geval onderling gecumuleerd worden[6].
Let op! De fietsvergoeding (meer hierover leest u in de
titel ‘bijzondere gevallen: 4. Fiets) kan in principe voor dezelfde
verplaatsing of voor een deel hiervan niet worden gecumuleerd met de andere
fiscale vrijstellingen voor vervoer[7].
Toekenning van een globale vergoeding
Voorbeeld: een werknemer combineert de trein met één of meer andere openbare
vervoermiddelen. Er wordt slechts één vervoerbewijs uitgereikt dat de
volledige afstand dekt (zonder dat er in dat vervoerbewijs een opsplitsing per
gemeenschappelijk openbaar vervoermiddel wordt gemaakt).
De globale reisvergoeding wordt dan als volgt vrijgesteld van belasting:
- Vrijstelling voor het gedeelte “andere vervoermiddelen”
- Vrijstelling voor het gebruik van een gemeenschappelijk openbaar
vervoermiddel
Het niet vrijgestelde saldo wordt geacht betrekking te hebben op het
gemeenschappelijk vervoer georganiseerd door de werkgever. Dat is vrijgesteld
van belasting ten belope van de prijs van het treinabonnement in 1e klasse voor
diezelfde afstand.
[1] De
vrijstelling is echter wel van toepassing voor bedrijfsleiders, tewerkgesteld
in dienstverband
[2] De fiscus eist
niet langer dat het openbaar vervoer regelmatig gebruikt wordt noch dat
jaarlijks een attest uitgereikt wordt door de transporteurs, tenzij de fiche
281 slecht ingevuld is of de belastingplichtige voor de aftrek van zijn
werkelijke beroepskosten opteert.
[3] Bedrag
inkomstenjaar 2021, aanslagjaar 2022.
[4] Zie Circulaire
n° Ci.RH.241/550.265 van 18/07/2002 Punt 10.
[5] P.V., Kamer,
Gew. zitt. 2008-2009, vraag nr. 214 van 19 januari 2009, QRVA 52/53 p. 116
(Terwingen); P.V., Kamer, Gew. zitt. 2008-2009, Vraag nr. 583 van 27 juli 2009,
QRVA 52/72, p. 83 (Bogaert).
[6]Vroeger bestond
onduidelijkheid omtrent het feit of de belastingvrijstelling voor de
terbeschikkingstelling van een bedrijfsvoertuig gecombineerd kon worden met de
belastingvrijstelling voor de terugbetaling van een abonnement voor het
openbaar gemeenschappelijk vervoer dat gebruikt wordt voor het
woon-werkverkeer. De Federale Overheidsdienst Financiën is van oordeel dat de
werknemr die gebruik maakt van beide vervoerbewijzen, de twee
belastingvrijstellingen mag vragen (V.A., Kamer Volksverteg., gew. Zitt.
2008-2009, legislatuur 52, bulletin nr. 0053, vr. nr. 214 van 19 januari 2009,
p. 116 (R. Terwingen).
[7] De FOD
Financiën staat echter in zeer specifieke omstandigheden de cumul van de
fietsvergoeding met de andere fiscale vrijstellingen voor vervoer toe. Zie
bijvoorbeeld antwoord FOD Financiën (Ci.RH.241/700.433 dd. 9 maart 2015. Hier
kwam de werknemer steeds met de wagen naar het werk; uitzonderlijk (in het
bijzonder bij zeer mooi weer) nam de werknemer echter de fiets voor zijn
traject van thuis naar het werk. In dergelijke uitzonderlijke omstandigheden
kan de fiscus de cumul tussen beide vrijstellingen (fietsvergoeding en fiscale
vrijstelling voor “ander vervoer” toestaan. Hetzelfde geldt voor iemand die
steeds met de trein naar het werk gaat, maar in zeer uitzonderlijke gevallen de
fiets neemt.
Hoe wordt de bedrijfsvoorheffing op de vergoedingen voor het woon-werkverkeer berekend?
Principe
Aangezien de tussenkomst van de werkgever of van de onderneming in de
vervoerskosten, behoudens uitzonderingen, een belastbaar voordeel van
alle aard vormt, is hier in beginsel bedrijfsvoorheffing op verschuldigd.
Een voordeel van alle aard wordt immers als loon beschouwd.
Berekening van de bedrijfsvoorheffing
De bedrijfsvoorheffing wordt berekend op het loon van de begunstigde
(werknemer of bedrijfsleider) verhoogd met het niet-vrijgestelde
gedeelte van de door de werkgever betaalde vergoeding. De
tussenkomst in de vervoerskosten moet met andere woorden bij het belastbaar
inkomen gevoegd worden alvorens over te gaan tot de berekening van de
bedrijfsvoorheffing.
Indien de vergoeding voor de verplaatsing met een ander vervoermiddel dan de
fiets vrijgesteld is (zie titel: De fiscale vrijstelling (in geval van keuze
voor forfaitaire aftrek beroepskosten), dan mag de vrijstelling van de
belastbare grondslag enkel toegekend worden op basis van een verklaring
op eer van de werknemer waarin hij zich ertoe verbindt om in zijn
belastingaangifte voor de toepassing van de forfaitaire beroepskosten te
opteren. Bij gebrek van deze verklaring kan geen vrijstelling van de belastbare
grondslag onderworpen aan de voorheffing verleend worden.
Hoe moeten de fiscale fiches 281.10 en 281.20 ingevuld worden?
Ter info
De fiscale fiches 281.10 en 281.20 kunnen respectievelijk hier en hier geraadpleegd worden.
Verplaatsingsvergoedingen betaald door de werkgever
Het totale bedrag van de vergoedingen voor de woon-werkverplaatsingen die
door de werkgever betaald worden, moet vermeld worden op de fiscale fiches. Dat
betekent dat de begunstigde (werknemer of bedrijfsleider) de vrijstellingen
waarop hij recht heeft, zelf in zijn belastingaangifte moet vermelden.
Hieronder vindt u informatie over de aangifte van die
vergoedingen op de fiscale fiches:
Welke regels gelden er voor de aftrekbaarheid van de woon-werkverplaatsing in hoofde van de werkgever?
De kosten voor de woon- werkverplaatsing vormen een terugbetalingen van
lasten die uitsluitend door de begunstigde gedragen moeten worden. Het zijn dus
uitgaven die voor 100% aftrekbaar zijn als loon[1].
De werkgever of de rechtspersoon die deze vergoedingen of voordeel van alle
aard toekent, zal ze op de juiste fiscale fiches moeten vermelden[2].
Terugbetaling van vervoerskosten > 2. Fiscale aspecten > b. Bijzondere gevallen
Lees eerst even dit…
In de fiche ‘Terugbetaling vervoerskosten - 2a.
Fiscale aspecten - Algemene principes'’, bestudeerden we de algemene fiscale
aspecten met betrekking tot de terugbetaling van vervoerskosten door de
werkgever.
In deze fiche gaan we dieper in op een aantal
‘bijzondere gevallen’. Volgende punten komen daarbij aan bod:
- Derdebetalersregeling;
- Gemeenschappelijk georganiseerd vervoer;
- Carpooling;
- Fiets
1. Derdebetalersregeling
Principe
Bij een derdebetalersregeling sluit de werkgever een
derdebetalersovereenkomst met de NMBS waardoor hij de tussenkomst in het
woon-werkverkeer dat hij aan zijn werknemers moet betalen, rechtstreeks aan de
NMBS betaalt.
Door deze regeling moeten de werknemers voor hun
treinabonnementen niet meer de volledige prijs aan de NMBS betalen, maar enkel
dit gedeelte dat door henzelf ten laste genomen moet worden (prijs abonnement -
tussenkomst werkgever).
Door het sluiten van een derdebetalerovereenkomst kan de
werkgever bovendien genieten van een staatstussenkomst verbonden aan het gratis
woon-werkverkeer.
Gratis woon- werkverkeer
De werknemers van de privésector kunnen van
gratis woon-werkverkeer genieten indien de volgende voorwaarden zijn
nageleefd:
- de werkgever neemt vrijwillig minstens 80% ten laste van
de prijs van een treinkaartje 2de klasse (en van het aansluitend vervoer
verzorgd door de MIVB);
- de werkgever sluit ten laatste op 30 oktober van het lopende jaar
een "Overeenkomst Derde Betaler voor de privésector"
met de NMBS.
Op basis van deze derdebetalersovereenkomst verbindt de NMBS
zich ertoe om aan de werknemers van de overeenkomstsluitende onderneming gratis
valideringsbiljetten te verstrekken. De kosten hiervan worden door de NMBS ten
belope van 80% bij de werkgevers gerecupereerd en voor de overige 20% bij de
overheid.
De werknemers hoeven dus zelf niets meer te betalen, en de
werkgever hoeft het resterende deel ook niet zelf bij de overheid terug te
vorderen. Dit wordt door de overheid immers rechtstreeks aan de NMBS
overgemaakt.
Fiscale fiches
Die vergoedingen die de werkgever rechtstreeks doorstort aan de
openbare vervoermaatschappij moeten door de werkgever vermeld worden op
de fiche 281.10 (vak 18 a) van de werknemers. Ze zijn
vrijgesteld van belastingen voor zover de verkrijger zijn werkelijke kosten
niet bewijst.
2. Gemeenschappelijk georganiseerd vervoer
Definitie van het gemeenschappelijk vervoer
Gemeenschappelijk georganiseerd vervoer is het collectief
vervoer van werknemers met elk voertuig dat geschikt is voor het vervoer van
minimum twee personen (bv. wagen, bedrijfswagen, moto, vrachtwagen,
bestelwagen,… enz.). De werknemers die gebruik maken van dit gemeenschappelijk
georganiseerd vervoer, genieten – onder bepaalde voorwaarden – van een fiscale
gunstmaatregel.
In het specifieke geval dat een werknemer met zijn eigen wagen of een
bedrijfswagen collega’s oppikt op weg naar hun werkplaats, dan wordt dit
gemeenschappelijk georganiseerd vervoer bestempeld als “carpooling”
(zie ‘bijzonder geval’ nummer 3).
Voorwaarden gemeenschappelijk georganiseerd vervoer
Om de gunstige fiscale behandeling te kunnen genieten, moet het vervoer
door de werkgever georganiseerd zijn.
De organisatie van dat vervoer veronderstelt dat de
werkgever of de groep van werkgevers:
- de gebruiksregels, modaliteiten en voorwaarden van
de vergoeding als bijdrage in de kosten van het woon-werkverkeer vastlegt;
- via een collectieve of individuele schriftelijke
overeenkomst
- en het gebruik ervan controleert.
Opdat men van georganiseerd gemeenschappelijk vervoer zou kunnen spreken,
moet de onderneming een collectief vervoerreglement (of
carpoolingreglement) ingevoerd hebben dat minstens de
deelnemingsvoorwaarden, de controleregels en de toe- of uittredingsregels
bevat.
Bovenstaande voorwaarden gelden niet alleen voor de werknemers die opteren
voor de forfaitaire aftrek van hun beroepskosten, maar ook voor de werknemers
die beslissen om hun werkelijke kosten te bewijzen.
Fiscaal gunstregeling - Een belastingvrij sociaal voordeel of een
vrijgestelde vergoeding
De werkgever die een gemeenschappelijk vervoer van zijn personeelsleden
organiseert, mag hun dit voordeel gratis of aan verlaagde prijs aanbieden. In
dat geval zal de werknemer een belastingvrij sociaal voordeel
genieten[1].
Hij mag ook een belastingvrije vergoeding toekennen die
beperkt is tot de prijs van het treinabonnement in
1e klasse voor diezelfde afstand. Om die vergoeding van
belasting te kunnen vrijstellen, mag de begunstigde zijn werkelijke kosten niet
aangeven. Hij zal ook aan zijn werkgever moeten bevestigen dat hij zijn
werkelijke kosten niet zal vermelden in zijn belastingaangifte.
Opgelet! Deze fiscale gunstbehandeling is echter enkel van toepassing indien
het gemeenschappelijk vervoer door de onderneming georganiseerd
wordt. Anders zijn de algemene regels van toepassing.
Hoe wordt de door de werkgever toegekende vergoeding
berekend?
Het bedrag van de vergoeding wordt berekend op basis van de prijs
van een treinabonnement in 1e klasse voor de
normale afstand over de weg tussen de plaats van vertrek en de
bestemming.
Nieuwe evaluatie sinds inkomstenjaar 2016
De prijs die weerhouden wordt, mag de
prijs zijn die het voordeligst is voor de werknemer.
Vroeger stemde deze doorgaans overeen met de prijs van de
weektreinkaart. Door de afschaffing van de weektreinkaarten eerste klasse sinds 1 september 2015, heeft de FOD
Financiën beslist om voortaan het tarief dat op 1 februari geldt voor een
maandabonnement in eerste klasse als referentiewaarde te
nemen[2]. Dat tarief
levert immers momenteel de hoogste vrijstelling voor de belastingplichtige
op.
Voor het beoogde jaar zal men het aantal maandabonnementen berekenen door
het aantal dagen waarop men het gemeenschappelijk vervoer georganiseerd door de
werkgever gebruikt door 20 te delen ongeacht de arbeidsregeling en het aantal
werkdagen in de maand.
Voorbeeld: de afstand die voor een enkele reis
met het gemeenschappelijk vervoer afgelegd wordt tussen de opstap- en
de werkplaats bedraagt 26 km. Het maandtarief voor een enkele reis van 26 km
bedraagt 148 euro. De werknemer heeft gedurende 90 dagen gebruik gemaakt van
het gemeenschappelijk vervoer georganiseerd door de werkgever. Hij zal recht
hebben op een vrijgestelde jaarvergoeding van 148 x 90/20, hetzij 666 euro.
Hoe wordt de vergoeding op de fiscale fiche vermeld?
Het totale jaarbedrag van de vergoedingen die de werkgever toekent aan de
werknemer die het georganiseerd gemeenschappelijk vervoer gebruikt, dient
vermeld te worden in vak 18b van fiscale fiche 281.10 (vak 9a in geval
van een fiscale fiche 281.20: gewone bezoldiging[3]).
Opgelet! Alleen de vergoeding die betrekking heeft op de
verplaatsingen die de werknemer werkelijk met een georganiseerd
gemeenschappelijk vervoer heeft afgelegd, mag hier vermeld worden. Zij is
bovendien beperkt tot de prijs van een treinabonnement in 1ste
klasse.
Wat indien een hogere vergoeding wordt toegekend?
Het eventuele bedrag van de vergoeding voor georganiseerd vervoer (anders
dan met een ter beschikking gesteld voertuig) dat hoger is dan de prijs van een
treinabonnement 1ste klasse, moet vermeld worden onder vak 9c
(voordelen van alle aard) op fiscale fiche 281.10[4].
Schematisch
Aftrekbaarheid door de werkgever
Sinds 1 januari 2020 zijn de kosten voor de organisatie van het
gemeenschappelijk vervoer niet meer voor 120%, maar nog slechts voor 100%
aftrekbaar.5
[1] Circulaire n° Ci.RH
241/569.802 van 23 08.2005 en advies aan de werkgevers en andere schuldenaars
van bedrijfsvoorheffing.
[2] Circulaire AGFisc N)
1/2016 (n) Ci.703.111) dd 15.01 .2016.
[3] Wat bedrijfsleiders
betreft (fiscale fiche 281.20) gelden deze principes niet. De vergoeding die
hen zou worden toegekend in het kader van gemeenschappelijk georganiseerd
vervoer, wordt volledig als bezoldiging beschouwd.
[4] Wat bedrijfsleiders
betreft (fiscale fiche 281.20) gelden deze principes niet. De vergoeding die
hen zou worden toegekend in het kader van gemeenschappelijk georganiseerd
vervoer, wordt volledig als bezoldiging beschouwd.
[5] Wet van 25 december 2017 tot hervorming van de vennootschapsbelasting,
BS, 29 december 2017.
3. Carpooling
Carpooling is een specifieke vorm van gemeenschappelijk
vervoer, waarbij een werknemer met zijn eigen wagen of met een
bedrijfswagen collega’s oppikt op weg naar hun werkplaats.
De circulaire van 25 februari 2013 (Ci.RH. 241/620.842) onderscheidt 2
soorten van carpooling:
- het algemene stelsel (gebruik van eigen wagen met
vergoeding woon-werkverkeer, betaald door de werkgever);
- het bijzondere stelsel (gebruik van een
bedrijfswagen zonder vergoeding woon-werkverkeer betaald door de
werkgever).
2 soorten carpooling
Het algemene stelsel - Carpooling met gebruik van een eigen
wagen
In deze hypothese betaalt de werkgever een vergoeding voor
woon-werkverkeer.
De fiscale behandeling van deze vergoeding
verschilt al naar gelang ze wordt uitbetaald aan de
chauffeur of aan de passagier en al naar
gelang er sprake is van ‘georganiseerd gemeenschappelijk vervoer’ of niet[1]
Voor de voorwaarden van gemeenschappelijk georganiseerd vervoer, verwijzen
we naar ‘bijzonder geval 2’ van deze fiche.
Het bijzondere stelsel - Carpooling met gebruik van een
bedrijfswagen
In deze hypothese betaalt de werkgever geen vergoeding voor
woon-werkverkeer.
De fiscale behandeling van het voordeel dat ontstaat door
carpooling met een bedrijfswagen verschilt eveneens voor de
chauffeur als voor de passagier en al naar
gelang er sprake is van ‘georganiseerd gemeenschappelijk vervoer’ of niet[2]
Voor de voorwaarden van gemeenschappelijk georganiseerd vervoer, verwijzen
we naar ‘bijzonder geval 2’ van deze fiche.
Opgelet! Naast deze voorwaarden gelden in het kader van carpooling met een
bedrijfswagen, nog 2 bijkomende voorwaarden ten aanzien van de
chauffeur[3], opdat er sprake kan
zijn van georganiseerd gemeenschappelijk vervoer:
- Het aandeel carpooling in het totale
trajectwoonplaats – vaste plaats van tewerkstelling moet
essentieel zijn. Dit betekent dat het aandeel carpooling voor
de werknemer-chauffeur minstens 80% moet bedragen in het
normale traject woonplaats – vaste plaats van tewerkstelling;
- Het betreffende voertuig mag niet verder
voor eigenlijke privéverplaatsingen gebruikt worden.
Hoe wordt de vergoeding voor carpooling op de fiscale fiches
vermeld?
[1] De fiscale
gunstbehandeling is enkel van toepassing indien het gemeenschappelijk vervoer
door de onderneming georganiseerd wordt. Anders zijn de
normale regels van toepassing.
[2] De fiscale
gunstbehandeling is enkel van toepassing indien het gemeenschappelijk vervoer
door de onderneming georganiseerd wordt. Anders zijn de
normale regels van toepassing.
[3] Deze bijkomende
voorwaarden gelden niet ten aanzien van de passagier.
4. Fiets
Het gebruik van de (elektrische) fiets voor het woon-werkverkeer is
populairder dan ooit. Dat is niet moeilijk: we willen met zijn allen steeds
dichter bij huis werken, we zijn de ellenlange files meer dan beu en het
gebruik van de (elektrische) fiets voor het woon-werkverkeer wordt ook nog eens
(para-) fiscaal aangemoedigd via de vrijgestelde fietsvergoeding enerzijds en
de vrijstelling van het voordeel dat voortvloeit uit de terbeschikkingstelling
van een bedrijfsfiets anderzijds.
De wet van 22 oktober 2017 houdende diverse fiscale bepalingen I heeft
bovenvermeld fiscaal gunstregime bovendien verder uitgebreid (naar onder andere
de “speed pedelecs”) als onderdeel van een globaler intermodaal beleid om het
hoofd de bieden aan het fileprobleem, alsook aan de milieu- uitdagingen. Deze
uitbreiding is van toepassing vanaf inkomstenjaar 2017, aanslagjaar 2018.
Een koninklijk besluit heeft de sociale reglementering afgestemd op de
fiscale. Redenen genoeg dus om onze geliefde viervoeter aan de kant te laten en
te kiezen voor de fiets.
Wat dient verstaan te worden onder “fiets”?
Voor de toepassing van het sociaal en fiscaal gunstregime dat onderstaand
wordt toegelicht, wordt onder de term “fiets” verstaan[1]:
- een rijwiel;
- een elektrisch aangedreven gemotoriseerd
rijwiel
- een elektrisch aangedreven “speed pedelec” zoals
gedefinieerd in het algemeen reglement op de politie van het wegverkeer
- Deze rijwielen, elektrisch aangedreven
gemotoriseerde rijwielen of speed pedelecs kunnen al dan niet uitgerust zijn
met een garageknop (walk Assist, Park Assist, vertrekhulp, parkeerhulp, etc…)
waardoor ze beperkt autonoom kunnen bewegen om bijvoorbeeld gemakkelijker een
helling te kunnen opwandelen met de fiets aan de hand.
Wat is een rijwiel?
Het rijwiel is elk voertuig met 2 of meer wielen dat via pedalen of
handgrepen met spierkracht wordt aangedreven of uitgerust is met een
elektrische hulpmotor tot 250 W die geen ondersteuning meer biedt vanaf 25km/h,
of eerder, indien de bestuurder ophoudt met trappen ;
Vallen onder bovenstaande definitie: (al dan niet
elektrisch aangedreven) klassieke fietsen, hybride fietsen[2], koersfietsen, mountainbikes, city bikes,
bakfietsen, aangepaste fietsen voor mindervaliden en plooibare fietsen.
Zijn daarentegen uitgesloten: Hoverboards, rolschaatsen,
skateboards, monowheels en segways. Het gaat hier immers om gemotoriseerde of
niet gemotoriseerde voortbewegingstoestellen.
Hoe moeten we een elektrisch aangedreven gemotoriseerd rijwiel
interpreteren?
Dit is elk twee-, drie- of vierwielig voertuig met pedalen, uitgerust met
een elektrische hulpaandrijving met als hoofddoel trapondersteuning waarvan de
aandrijfkracht wordt onderbroken bij een voertuigsnelheid van maximum 25 km per
uur, met uitsluiting van de hierboven vermelde rijwielen.
Het nominaal continu maximumvermogen van de elektrische motor bedraagt ten
hoogste 1 kW.
En wat met een elektrisch aangedreven speed pedelec?
Onder een speed pedelec wordt elk tweewielig voertuig met pedalen verstaan,
met uitsluiting van de gemotoriseerde rijwielen, met een elektrische
hulpaandrijving met als hoofddoel trapondersteuning waarvan de aandrijfkracht
wordt onderbroken bij een voertuigsnelheid van maximum 45 km per uur.
De elektrische motor heeft een nominaal continu maximumvermogen van ten
hoogste 4 kW.
Een sociaal en fiscaal gunstig regime voor de fiets
Het gebruik van de fietsen voor het woon-werkverkeer die aan de eerder
vermelde voorwaarden voldoen, wordt aangemoedigd via de toekenning van een
fietsvergoeding en via een vrijstelling van het
voordeel dat voortvloeit uit de terbeschikkingstelling van een
bedrijfsfiets door de werkgever anderzijds.
De fietsvergoeding fiscaal en sociaal vrijgesteld
De kilometervergoeding die toegekend wordt voor de met de fiets gedane
verplaatsingen tussen de woonplaats en de plaats van tewerkstelling is
vrijgesteld van belastingen en sociale zekerheidsbijdragen voor een bedrag van
0,24 euro per km[3]. Dat kilometerforfait
wordt enkel toegekend voor de verplaatsingen die effectief met
de fiets verricht worden.
Het heeft geen belang dat de begunstigde een werknemer in loondienst
dan wel een bedrijfsleider is of in zijn belastingaangifte voor de
aftrek van zijn werkelijke of forfaitaire kosten opteert.
Voor een zelfde verplaatsing of een deel daarvan kan men niet het
kilometerforfait voor de fiets (aftrek van de werkelijke kosten)
en de vrijgestelde werkgeverstussenkomst in de
woon-werkverplaatsingen voor hetzelfde aantal kilometers verkrijgen (410
euro)[4]. Niets belet echter dat de twee tussenkomsten
elkaar aanvullen wanneer de woon-werkafstand deels per fiets en deels met een
ander vervoermiddel, zoals een openbaar vervoermiddel bijvoorbeeld, afgelegd
wordt.
Hoe zit het met de bedrijfsvoorheffing en de RSZ?
Er moet geen bedrijfsvoorheffing, noch RSZ ingehouden worden indien de
kilometervergoeding het vrijgestelde bedrag niet overschrijdt. Het
overschrijdend saldo moet wel gecumuleerd worden met het maandloon om de
inhouding van bedrijfsvoorheffing en RSZ te berekenen.
Vermelding op de fiscale fiches?
Het totaal aantal per fiets afgelegde kilometers en het totale bedrag van de
vergoeding moeten in vak 27a van fiche 281.10 (werknemers in loondienst) of in
vak 21 van fiche 281.20 (bedrijfsleider) vermeld worden.
Het niet vrijgestelde deel van die vergoeding, daarentegen, moet in vak 9a
van fiches 281.10 en 281.20 ingevuld worden.
Toekenning van een bedrijfsfiets - voordeel fiscaal en sociaal
vrijgesteld onder voorwaarden
De terbeschikkingstelling van een bedrijfsfiets (inclusief toebehoren,
onderhouds- en stallingskosten) aan een werknemer die hem gebruikt voor zijn
woon-werkverplaatsingen is een sociaal voordeel dat uitdrukkelijk is
vrijgesteld van belasting door de wet[5]. Het privégebruik van deze fiets brengt zelfs
geen belastbaar voordeel van alle aard teweeg, op voorwaarde dat hij ook
daadwerkelijk in het kader van de woon-werkverplaatsingen gebruikt wordt.
De RSZ volgt de zienswijze van de fiscus en stelt eveneens
dat er geen RSZ-bijdragen van toepassing zijn op het woon-werkverkeer en de
strikte privéverplaatsingen met een door de werkgever ter beschikking gestelde
fiets, op voorwaarde dat deze ook effectief gebruikt wort voor de woon-
werkverplaatsingen (retro- activiteit tot en met 1 januari 2017) [6]. Voordien was het louter privégebruik van de
fiets wel onderworpen aan sociale bijdragen.
Geen bedrijfsvoorheffing in te houden, geen sociale bijdragen te
betalen
Op de terbeschikkingstelling van een bedrijfsfiets die ook gebruikt
wordt voor het woon-werkverkeer zijn geen bedrijfsvoorheffing en geen
sociale bijdragen verschuldigd (dus ook niet op het deel privégebruik). Het
betreft immers een vrijgesteld voordeel.
Van zodra de bedrijfsfiets louter voor privéverplaatsingen
wordt toegekend (en er dus geen woon-werkverplaatsingen mee worden verricht),
dan is de toekenning van de bedrijfsfiets een voordeel van alle
aard waarop bedrijfsvoorheffing dient te worden ingehouden en sociale
bijdragen dienen te worden betaald.
Ook geen vermelding op fiscale fiche
In tegenstelling tot de fietsvergoeding, dient de terbeschikkingstelling van
een fiets door de werkgever aan zijn werknemer niet op een fiscale fiche te
worden vermeld, op voorwaarde dat er woon-werkverplaatsingen mee worden
verricht.
Het voordeel dat voortvloeit uit de ter beschikking stelling van de
bedrijfsfiets voor louter privéverplaatsingen zal echter wel op de fiscale
fiche dienen te worden aangegeven als een voordeel van alle aard.
Cumul met de fietsvergoeding mogelijk
Dit voordeel mag gecumuleerd worden met de vrijgestelde
vergoeding van 0,24 euro per kilometer. Noch de vrijstelling van het voordeel
voortvloeiend uit de terbeschikkingstelling van een bedrijfsfiets, noch de
vrijstelling van de vergoeding van 0,24 euro mogen echter gecumuleerd worden
met de vrijstelling van 410 euro voor de overige vervoermiddelen wanneer het om
dezelfde verplaatsing gaat.
Aftrekbaarheid in hoofde van de werkgever
De tussenkomst van de werkgever in de verplaatsingen die de werknemer met de
fiets aflegt (fietsvergoeding) is voor 100% aftrekbaar als
beroepskost in hoofde van de werkgever.
De specifieke kosten om het gebruik van de fiets door het personeel aan te
moedigen voor hun woon- werkverkeer zijn nog tot 31 december 2019 voor 120%
aftrekbaar[7]. Vanaf 1 januari 2020 zal hier ook de 100%
aftrekbaarheid van toepassing zijn.
Het gaat om de kosten gedragen om:
- een onroerend goed te verwerven, te bouwen of te
verbouwen dat bestemd is voor het stallen van fietsen tijdens de werkuren van
de personeelsleden of voor het ter beschikking stellen van die personeelsleden
van een kleedruimte of sanitair, al dan niet met douches;
- fietsen en hun toebehoren te verwerven, te
onderhouden en te herstellen die ter beschikking gesteld worden van de
personeelsleden.
Samenvattende tabel voor de verplaatsingen met de
fiets
[1] Wet van 22 oktober
2017 houdende diverse fiscale bepalingen I, alsook de voorbereidende werken bij
deze wetgeving.
[2] Dit is een
tussenvorm tussen een stadsfiets en een mountainbike.
[3] Art. 38, §
1,1e lid, 14°, a WIB 92. Geïndexeerd bedrag voor het inkomstenjaar
2020.
[4] Art. 38, § 1,
9° van WIB 92.
[5] Art. 38, §1, 1ste
lid, 14°, b, WIB 92.
[6] Koninklijk besluit
van 7 februari 2018, Belgisch Staatsblad van 27 februari 2018.
[7] Art 64 ter,
1e lid, 3°, WIB 92.
[8] Bedrag van
toepassing op aanslagjaar 2021, inkomsten 2020.
[9] Bedrag van
toepassing op aanslagjaar 2021, inkomsten 2020.
[10] Koninklijk
besluit van 7 februari 2018.
[11] Art. 38, §1,
1e lid, 14° b, WIB 92.
[12] Art. 64 ter,
1e lid, 3°, WIB 92.
